выплата вознаграждения за транспортно-экспедиторские услуги: налог на репатриацию не уплачивается

Что делать, если вы на практике столкнулись требованиями Государственной Налоговой Службы по уплате налога на репатриацию рассказывает Виталий Смердов, партнер налоговой практики Crowe Mikhailenko

Налоговая служба в письме от 07.07.2020 г. № 2724/6/99-00-05-05-02-06/ІПК сообщила, что:

вознаграждение экспедитора за транспортно-экспедиторские услуги не облагается налогом на репатриацию на основании п.п. «к» п.п. 141.4.1 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ);

компенсация стоимости транспортных услуг является фрахтом и должна облагаться налогом на репатриацию по ставке 6%, если иное не предусмотрено Конвенцией. При этом, поскольку в данном конкретном письме такая компенсация выплачивалась в пользу компании – резидента Польши, применялась Конвенция об избежании двойного налогообложения между Украиной и Польшей. При этом, поскольку согласно ст. 8 Конвенции доходы от эксплуатации транспортных средств облагаются только стране, резидентом которой является получатель таких доходов, они не облагаются налогом на репатриацию в Украине.

Данный вывод является правильным, и мы его полностью поддерживаем. Тем не менее, предупреждаем, что налоговая служба согласилась с освобождением от налога на репатриацию компенсации стоимости транспортных услуг только потому, что в контексте рассматриваемого письма их оказывал транспортный экспедитор — то есть он объединял в себе функции как экспедитора, так и перевозчика. И у ГНС не было возможности сослаться на то, что он якобы не является бенефициарным собственником доходов от перевозки, в связи с чем освобождение от налога на репатриацию согласно Конвенции на такие доходы не распространяется. Причем именно такой фискальный подход подтверждается уже сложившейся разъяснительной и проверочной практикой (см., в частности, письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15):

«<…> Таким чином, якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток <…>»

Данный фискальный подход налоговой службы является противоправным, что неоднократно подтверждалось судебными решениями, в частности, постановление Верховного Суда от 20.11.2019 г. по делу № №815/371/18. Основанием для признания судами позиции ГНС противоправной было то, что Конвенции не предусматривают применения концепции бенефициарного собственника к доходам от предпринимательской деятельности или от использования транспортных средств, а применяются только к процентам, роялти, дивидендам, что также подтверждается Комментариями к модельной конвенции (см. далее цитату из указанного выше решения Верховного Суда):

«<…> слід враховувати, що ані в положеннях Модельної конвенції, ані в положеннях Коментарів ОЕСР поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну «бенефіціарний власник» пов’язано із специфічними формулюваннями, які використано в статті 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме – використанням словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави».

Натомість, інші положення Модельної конвенції не містять словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави», а сформульовано іншим чином. Так, стаття 7 розповсюджується на «прибуток підприємства Договірної Держави», а статі 8 – на «прибутки, що одержуються резидентом Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях».

Таким чином, виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема – до фрахту, не відповідає положенням законодавства

<…>»

При этом до последнего момента ГНС игнорировала подобный подход, видимо, в связи с тем, что данная концепция (а именно, применение теста на бенефициарного собственника только к тем доходам, к которым того требует Конвенция об избежании двойного налогообложения) не была закреплена в Налоговом кодексе Украины. Тем не менее, после вступления в силу Закона № 466 (с 23 мая 2020 года) данное условие прямо зафиксировано в ст. 103 НКУ:

«<…> 103.2. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. <…>»

Учитывая вышеизложенное, с 23 мая 2020 года позиция налоговой службы в отношении обложения налогом на репатриацию доходов нерезидентов от эксплуатации транспортных средств (если они выплачиваются в пользу экспедитора-посредника) должна измениться – этого требует уже не только сложившаяся судебная практика, но и буква НКУ. Если же вы на практике столкнетесь с тем, что ГНС по-прежнему требует уплаты налога на репатриацию, вы уже будете знать, что такую позицию проверяющих можно успешно обжаловать (аргументы см. выше).

Напишіть відгук

Заповніть поля нижче або авторизуйтесь клікнувши по іконці

Лого WordPress.com

Ви коментуєте, використовуючи свій обліковий запис WordPress.com. Log Out /  Змінити )

Google photo

Ви коментуєте, використовуючи свій обліковий запис Google. Log Out /  Змінити )

Twitter picture

Ви коментуєте, використовуючи свій обліковий запис Twitter. Log Out /  Змінити )

Facebook photo

Ви коментуєте, використовуючи свій обліковий запис Facebook. Log Out /  Змінити )

З’єднання з %s