Что делать, если вы на практике столкнулись требованиями Государственной Налоговой Службы по уплате налога на репатриацию рассказывает Виталий Смердов, партнер налоговой практики Crowe Mikhailenko

Налоговая служба в письме от 07.07.2020 г. № 2724/6/99-00-05-05-02-06/ІПК сообщила, что:

– вознаграждение экспедитора за транспортно-экспедиторские услуги не облагается налогом на репатриацию на основании п.п. «к» п.п. 141.4.1 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ);

– компенсация стоимости транспортных услуг является фрахтом и должна облагаться налогом на репатриацию по ставке 6%, если иное не предусмотрено Конвенцией. При этом, поскольку в данном конкретном письме такая компенсация выплачивалась в пользу компании – резидента Польши, применялась Конвенция об избежании двойного налогообложения между Украиной и Польшей. При этом, поскольку согласно ст. 8 Конвенции доходы от эксплуатации транспортных средств облагаются только стране, резидентом которой является получатель таких доходов, они не облагаются налогом на репатриацию в Украине.

Данный вывод является правильным, и мы его полностью поддерживаем. Тем не менее, предупреждаем, что налоговая служба согласилась с освобождением от налога на репатриацию компенсации стоимости транспортных услуг только потому, что в контексте рассматриваемого письма их оказывал транспортный экспедитор — то есть он объединял в себе функции как экспедитора, так и перевозчика. И у ГНС не было возможности сослаться на то, что он якобы не является бенефициарным собственником доходов от перевозки, в связи с чем освобождение от налога на репатриацию согласно Конвенции на такие доходы не распространяется. Причем именно такой фискальный подход подтверждается уже сложившейся разъяснительной и проверочной практикой (см., в частности, письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15):

«<…> Таким чином, якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток <…>»

Данный фискальный подход налоговой службы является противоправным, что неоднократно подтверждалось судебными решениями, в частности, постановление Верховного Суда от 20.11.2019 г. по делу № №815/371/18. Основанием для признания судами позиции ГНС противоправной было то, что Конвенции не предусматривают применения концепции бенефициарного собственника к доходам от предпринимательской деятельности или от использования транспортных средств, а применяются только к процентам, роялти, дивидендам, что также подтверждается Комментариями к модельной конвенции (см. далее цитату из указанного выше решения Верховного Суда):

«<…> слід враховувати, що ані в положеннях Модельної конвенції, ані в положеннях Коментарів ОЕСР поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну «бенефіціарний власник» пов’язано із специфічними формулюваннями, які використано в статті 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме – використанням словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави».

Натомість, інші положення Модельної конвенції не містять словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави», а сформульовано іншим чином. Так, стаття 7 розповсюджується на «прибуток підприємства Договірної Держави», а статі 8 – на «прибутки, що одержуються резидентом Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях».

Таким чином, виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема – до фрахту, не відповідає положенням законодавства

<…>»

При этом до последнего момента ГНС игнорировала подобный подход, видимо, в связи с тем, что данная концепция (а именно, применение теста на бенефициарного собственника только к тем доходам, к которым того требует Конвенция об избежании двойного налогообложения) не была закреплена в Налоговом кодексе Украины. Тем не менее, после вступления в силу Закона № 466 (с 23 мая 2020 года) данное условие прямо зафиксировано в ст. 103 НКУ:

«<…> 103.2. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. <…>»

Учитывая вышеизложенное, с 23 мая 2020 года позиция налоговой службы в отношении обложения налогом на репатриацию доходов нерезидентов от эксплуатации транспортных средств (если они выплачиваются в пользу экспедитора-посредника) должна измениться – этого требует уже не только сложившаяся судебная практика, но и буква НКУ. Если же вы на практике столкнетесь с тем, что ГНС по-прежнему требует уплаты налога на репатриацию, вы уже будете знать, что такую позицию проверяющих можно успешно обжаловать (аргументы см. выше).